Arrivano le indicazioni delle Entrate in seguito alla proroga della misura di favore per i contribuenti titolari di reddito d’impresa e di lavoro autonomo che assumono a tempo indeterminato. Il beneficio fiscale, introdotto dal Dlgs n. 216/2023 ed esteso al 2027 dall’ultima legge di Bilancio, consiste in una maggiorazione del 20% del costo ammesso in deduzione per l’incremento del personale, che sale al 30% per i dipendenti meritevoli di maggior tutela. Con la circolare n. 1/E di oggi, l’Agenzia delle Entrate ricorda i presupposti soggettivi dell’incentivo, le regole per determinare l’incremento occupazionale e l’ammontare della maggiore deduzione spettante e illustra anche alcuni casi particolari.
In cosa consiste il bonus – L’incentivo consente agli operatori economici di incrementare il costo ammesso in deduzione per assunzioni di dipendenti a tempo indeterminato. La maggiorazione è pari al 20% e aumenta di un ulteriore 10% in caso di assunzione di persone meritevoli di maggior tutela, come ad esempio le persone con disabilità, le donne con almeno due figli minorenni, le donne vittime di violenza inserite nei percorsi di protezione e i giovani ammessi agli incentivi all’occupazione giovanile.
Il perimetro dell’agevolazione – Il beneficio è rivolto ai titolari di reddito d’impresa e agli esercenti arti e professioni, anche in forma associata, a condizione che il reddito sia determinato analiticamente e che l’attività, antecedentemente all’inizio del periodo d’imposta agevolato, sia stata effettivamente avviata da almeno un anno. La maggiorazione spetta solo se, al termine del periodo d’imposta agevolato, l’incremento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato è accompagnato dall’incremento del numero complessivo dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato.
In particolare, per quanto attiene alla natura del reddito prodotto da parte del datore di lavoro, il beneficio per le nuove assunzioni è fruibile da parte dei seguenti soggetti:
- titolari di reddito d’impresa, ossia:
− i soggetti passivi IRES di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica22 dicembre 1986, n. 9173;
− i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR4, con riferimento alle nuove assunzioni dei lavoratori a tempo indeterminato impiegati nell’esercizio dell’attività commerciale (di seguito “enti non commerciali residenti” ai sensi dell’articolo 1, comma 1, lettera b, del decreto attuativo);
− le società e gli enti non residenti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), del TUIR5, con riferimento alle nuove assunzioni relative all’attività commerciale esercitata nel territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione;
− le società di persone ed equiparate di cui all’articolo 5 del TUIR6;
− le imprese individuali, comprese le imprese familiari e le aziende coniugali;
- b) esercenti arti e professioni, anche in forma associata, che conseguono un reddito di lavoro autonomo determinato ai sensi dell’articolo 54, commi da 1 a 6-bis7, del TUIR.
Da quanto precede, si evince che i datori di lavoro titolari di redditi che non sono classificabili nécome reddito d’impresa né come reddito di lavoro autonomo abituale non possono fruire dell’agevolazione in esame.
Tra coloro che non rientrano tra i beneficiari dell’agevolazione vi sono, ad esempio, gli imprenditori agricoli che producono esclusivamente un reddito agrario di cui all’articolo 32 del TUIR.
Diversamente e per effetto degli stessi criteri soggettivi di applicazione, rientrano tra i beneficiaridell’agevolazione anche le persone fisiche non residenti che producono nel territorio dello Stato redditi ivi imponibili:
− di lavoro autonomo determinati analiticamente ai sensi dell’articolo 548 del TUIR, per mezzo di una base fissa;
− d’impresa determinati analiticamente ai sensi degli articoli 55 e seguenti del TUIR, per mezzo di una stabile organizzazione.
Definita la natura del reddito del datore di lavoro, l’articolo 4 del Decreto fissa ulteriori requisiti soggettivi per la singola attività d’impresa o professionale. Tali requisiti sono stati ripresi e chiariti nell’articolo 3, commi 2, 3, 4 e 5, del decreto attuativo.
Al riguardo, il comma 2 stabilisce, nella sostanza, che deve sussistere un periodo minimo in cui l’attività d’impresa o professionale sia stata effettivamente esercitata prima del periodo agevolato. Il comma 3 dispone che le attività economiche o professionali devono trovarsi in una situazione di normale operatività. Il comma 4 definisce la portata della disciplina per gli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale. Il comma 5, infine, non ammette il beneficio nel caso in cui il reddito non sia determinato analiticamente.
Per quanto concerne il profilo dell’“anzianità” dell’attività aziendale o professionale, il citato comma 2 dispone che l’agevolazione spetta a condizione che i soggetti interessati abbiano esercitato effettivamente l’attività nei trecentosessantacinque giorni (ovvero nei trecentosessantasei giorni se il periodo d’imposta include il 29 febbraio 2024) antecedenti il primo giorno del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (1° gennaio 2024 per i soggetti con il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare). Ne consegue che, in caso di periodo d’imposta coincidente conl’anno solare, l’attività deve aver avuto inizio in data non successiva al 1° gennaio 20239. Nondimeno, con la relazione illustrativa al decreto attuativo è stato precisato che, in presenza di newco derivanti da operazioni di riorganizzazione, non si applicano le previsioni sopra descritte, ma le regole che sono più avanti delineate in merito alla continuità dei contratti di lavoro.
Con la medesima relazione illustrativa al decreto attuativo si chiarisce, inoltre, che possono comunque avvalersi dell’agevolazione anche le imprese con periodo d’imposta in corso al 31 dicembre2023 inferiore a trecentosessantacinque giorni, purché le medesime imprese siano in attività da almeno trecentosessantacinque giorni10.
La data di inizio attività può essere riscontrata nei modelli AA7/10 (per i soggetti diversi dallepersone fisiche) e AA9/1211 (per le persone fisiche), intitolati rispettivamente “Domanda di attribuzione del numero di codice fiscale e dichiarazione di inizio attività, variazione dati o cessazione attività ai fini IVA” e “Dichiarazione di inizio attività, variazione dati o cessazione attività ai fini IVA”, presentati dal contribuente all’Agenzia delle entrate. Al riguardo, si ritiene opportuno precisare che, laddove la data di effettivo inizio dell’attività sia successiva a quella formalmente indicata nei citati modelli, occorre farriferimento alla data di effettivo inizio. In tal caso, come evidenziato con la relazione illustrativa aldecreto attuativo, la predetta data è desumibile dagli elementi idonei a dimostrare l’esercizio effettivo dell’attività (incluse eventuali attività prodromiche), a prescindere dal momento in cui sono realizzati i correlati ricavi.
In base a quanto stabilito dal successivo comma 312, l’attività d’impresa o professionale deve essere caratterizzata da condizioni di normale operatività, nel senso che la medesima attività non deve convivere con procedure di liquidazione o particolari situazioni di crisi che possono compromettere lacontinuità della vita aziendale o professionale. La finalità del requisito, pertanto, è di non ammettere al beneficio i soggetti che intendono terminare l’attività o che si trovano in una procedura con finalità liquidatorie. Diversamente, non si ravvisa una preclusione all’accesso al beneficio nel caso in cui i soggetti si trovino in una procedura di risanamento aziendale.
Il predetto comma 3 stabilisce, inoltre, che tale esclusione decorre dall’inizio della procedura.
Per gli enti non commerciali residenti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR, il comma 4 dell’articolo 3 del decreto attuativo prevede che la maggiorazione spetti esclusivamente per le assunzioni dei lavoratori a tempo indeterminato impiegati nell’esercizio dell’attività commerciale, acondizione che risultino da separata evidenza contabile.
Come disposto, infine, dal comma 5 dell’articolo 3 del decreto attuativo, ai soggetti il cui reddito non è determinato, ai fini dell’imposta sui redditi delle persone fisiche e dell’imposta sui redditi delle società, in modo analitico non è consentito avvalersi della maggiorazione del costo per i nuovi assunti esclusivamente impiegati nell’esercizio delle relative attività economiche o professionali.
In base a questo principio, i soggetti che determinano il reddito in base al regime forfetario di cui all’articolo 1, commi 54 e seguenti, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, non sono ammessi al beneficio in esame. Rientrano tra i fruitori dell’agevolazione, invece, i soggetti che svolgono le attività disciplinate dall’articolo 27, commi 1 e 2, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, rubricato «Regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità», il cui reddito non è determinato in modo forfetario, ma con una diversa modalità temporale di deduzione del medesimo costo13.
Sono inclusi, pertanto, anche i soggetti che determinano il reddito sia in modo analitico sia in modo non analitico e che calcolano il beneficio secondo quanto illustrato nel prosieguo (cfr. paragrafo 3.3). Tale ipotesi si riscontra, ad esempio, nelle imprese di trasporto marittimo il cui reddito, relativo adalcune delle navi appartenenti alla flotta aziendale, è determinato in maniera forfetaria secondo le regole previste dall’articolo 156 del TUIR (regime della c.d. tonnage tax).
